L'Excédent Brut d'Exploitation (EBE) est le solde généré par l'activité courante de l'entreprise sans prendre en compte sa politique d'investissement ni sa gestion financière. L'EBE permet d'avoir une information objective sur l'entreprise et permet de déterminer la rentabilité de son exploitation courante.

•    L'EBE se calcule à partir de la valeur ajoutée (1), de laquelle sont déduits les charges de personnel et les impôts et taxes à la charge de l'entreprise (non compris les impôts sur le bénéfice) éventuellement diminués des transferts de charges les concernant, et sont ajoutées les subventions d'exploitation accordées à l'entreprise et certaines provisions.

L'EBE constitue le "cash-flow" d'exploitation avant charges financières et impôt sur le résultat.

EBE = VA – (charges de personnel (2)  + impôts et taxes (3) ) + subventions d'exploitation + certaines provisions

•    Il s'obtient également à partir du résultat d'exploitation(4), majoré des dotations d'exploitation (amortissement, provisions sur immobilisations, dotations aux provisions sur actif circulant et provisions pour risques et charges) et autres charges, et sous déduction des reprises, des transferts de charges d'exploitation et autres produits.

EBE = résultat d'exploitation + dotations d'exploitation + autres charges de gestion courante (5) – reprises (6) - transfert de charges d'exploitation (7) - autres produits de gestion courante.

L'EBITDA (Earning Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization) est l'équivalent anglo-saxon de l'EBE.

EBITDA = EBE

(1) Différence entre la production globale de l'exercice (marge commerciale constituant la production des commerces et production proprement dite) et les consommations de biens et de services fournis par des tiers pour cette production.
VA = Production – consommations.
(2) Il faut calculer ce poste sous déduction des transferts de charges concernant ses composants.
(3) Deux précisions :
- il faut aussi calculer ce poste sous déduction des transferts de charges concernant ses composants ;
- il ne faut pas prendre en compte l'impôt sur le bénéfice (il va être seulement pris en compte pour le calcul du résultat net comptable de l'exercice).
(4) Le résultat d'exploitation est égal à l'EBE corrigé des charges et produits calculés d'exploitation ainsi que des charges et produits de gestion courante.
(5) Exemple : pertes sur créances irrécouvrables, redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires
(6) Reprises sur amortissements, dépréciation et provisions d'exploitation.
(7) Le compte " Transferts de charges " enregistre les charges d'exploitation, financières et exceptionnelles à transférer soit à un compte de bilan, autre que les comptes d'immobilisations, soit à un autre compte de charges. Il s'utilise si l'entreprise n'est pas encore en mesure de distinguer, au moment où l'écriture est passée, si la charge doit être mise dans un compte de bilan ou un autre compte de charge.
(8) Exemple : revenus des immeubles non affectés à des activités professionnelles, redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires

EBE / EBITDA

L'Excédent Brut d'Exploitation (EBE) est le solde généré par l'activité courante de l'entreprise sans prendre en compte sa politique d'investissement ni sa gestion financière. L'EBE permet d'avoir une information objective sur l'entreprise et permet de déterminer la rentabilité de son exploitation courante.

·         L'EBE se calcule à partir de la valeur ajoutée[1], de laquelle sont déduits les charges de personnel et les impôts et taxes à la charge de l'entreprise (non compris les impôts sur le bénéfice) éventuellement diminués des transferts de charges les concernant, et sont ajoutées les subventions d'exploitation accordées à l'entreprise et certaines provisions.

L'EBE constitue le "cash-flow" d'exploitation avant charges financières et impôt sur le résultat.

·         Il s'obtient également à partir du résultat d'exploitation[4], majoré des dotations d'exploitation (amortissement, provisions sur immobilisations, dotations aux provisions sur actif circulant et provisions pour risques et charges) et autres charges, et sous déduction des reprises, des transferts de charges d'exploitation et autres produits.

L'EBITDA (Earning Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization) est l'équivalent anglo-saxon de l'EBE.

Cette étude concerne en premier lieu les citoyens français domiciliés en France mais aussi dans une moindre mesure, les étrangers qui décident de cesser d'être domiciliés en France. Nous rappellerons ici à l'attention de nos lecteurs qu'il ne s'agit pas d'exposer un schéma d'optimisation ou de fraude fiscale, mais d'exposer la méthode à suivre avant d'opérer le transfert de son domicile hors de France. Il est nécessaire d'étudier préalablement et de façon pluridisciplinaire les conséquences liées à celui-ci tant au regard des règles françaises que de celles de l'Etat du nouveau domicile, en ne se limitant pas à l'aspect fiscal. Elle a pour but de mettre en garde les candidats à l'expatriation sur le fait qu'il s'agit d'une opération internationale, complexe par essence et lourde de conséquences.

I - Distinction entre le domicile et la résidence

On rappellera la différenciation que les juristes français font entre le domicile (1) et la résidence (2).

(1) Il correspond au principal établissement d'une personne dans un lieu donné auquel s'ajoute un élément intentionnel, c'est-à-dire la volonté de le fixer à un endroit précis[1].

(2) Elle correspond à un lieu où une personne demeure de façon plus ou moins stable et auquel la loi attachera néanmoins des conséquences qui viendront concurrencer celles attachées au domicile.

Autrement dit, une personne aura toujours un seul domicile et une ou plusieurs résidences. La durée du séjour dans tel ou tel lieu n'a aucune incidence avec le choix du domicile dont la fixation procède d'abord d'un élément volontaire.

En matière internationale, l’élément intentionnel résulte de la volonté de s’intégrer durablement dans le lieu de résidence en y fixant le centre de ses intérêts. Il conviendra donc de vérifier dans le pays d’accueil si une déclaration est nécessaire à cet effet auprès d’une autorité étatique ou locale. Mais, en pratique l’élément intentionnel résulte d’éléments factuels concordants entre eux(lieu de vie permanent, centre de ses intérêts vitaux ou professionnels).

On comprendra d'autant mieux la différence, qu'un citoyen français ayant son domicile en France sera amené à avoir une résidence à l'étranger dans le cadre d'une expatriation temporaire professionnelle, même si la durée de son séjour en France est plus courte que celle dans sa résidence à l'étranger dès lors que sa volonté est de maintenir son domicile en France et que les éléments de faits correspondent avec cette volonté.

Ce rappel est important car il permet à toute personne qu'elle soit française ou non, ayant son domicile en France, de comprendre que le changement de domicile nécessite une volonté expresse.

Par conséquent, dans une telle situation, les conseils juridiques et fiscaux du client devront vérifier l'existence ou non de cet élément intentionnel en vérifiant:

- la motivation du départ[2] ;

- la pertinence du transfert du domicile mais aussi le choix du pays d'accueil, compte tenu du changement de culture et de la rupture du mode de vie ;

- les conséquences juridiques et fiscales du changement.

Cette distinction fondée sur l'intention entre le domicile et la résidence n'est cependant pas prise en compte dans la plupart des conventions internationales qui ne se fondent que sur des éléments de faits (durée du séjour, centre des intérêts vitaux ou économiques, lieu d'exercice d'une activité professionnelle). Il conviendra par conséquent de vérifier dans chaque convention, la notion de domicile ou de résidence qui est définie dans celle-ci.

II - La documentation : un pré-requis indispensable pour le bilan patrimonial

Il convient en premier lieu de s'assurer des faits pour établir le bilan patrimonial, c'est-à-dire recenser les actifs et passifs des intéressés en France et à l'étranger.

L'efficacité du conseil donné nécessite de vérifier sur pièces ces informations, en particulier les titres et documents qui prouvent l'existence d'un droit. Rares sont les propriétaires qui disposent d'une documentation complète sur la composition de leur patrimoine, ce qui contribuera à ralentir le processus. Il faut sensibiliser les personnes concernées par ce travail préalable, indispensable pour permettre la réalisation de l'audit patrimonial dans des conditions de sécurité satisfaisantes.

On se reportera à la liste des documents en pièces jointes, nécessaires à l'établissement d'un bilan patrimonial documenté, proche de celui qui figure sur la déclaration d'ISF. Ce bilan est toutefois plus large pour tenir compte des biens non assujettis à l'ISF, d'éventuelles transmissions à conseiller et de la situation en matière d'assurances maladie et de retraite, d'assurances de risques et de prévoyance.

III - Nécessité d'une étude juridique et fiscale pluridisciplinaire en France et dans le pays du nouveau domicile

Toute décision économique doit être précédée d'une étude stratégique de faisabilité écrite et préalable pour permettre de l'optimiser et de la sécuriser en évitant tout risque pénal, financier ou de contentieux, d'autant que la présence de biens dans plusieurs pays est un facteur de complexité.

En effet, il conviendra de réunir une équipe de conseils juridiques et fiscaux ayant une approche pluridisciplinaire pour tirer toutes les conséquences du transfert de domicile tant en France que dans l'Etat du nouveau domicile. Beaucoup de candidats à l'expatriation s'adressent trop souvent uniquement à des conseils fiscalistes, ce qui est insuffisant au regard des autres points à examiner. Il faut ici attirer à nouveau l'attention sur le fait qu'en cas de nouvelle installation à l'étranger (cas d'un citoyen français qui est expatrié temporairement pour des raisons professionnelles), il est nécessaire aussi de vérifier toutes les conséquences juridiques et fiscales liées à celle-ci.

Nous allons présenter dans les grandes lignes tous les points à examiner.

III.1) Conditions de résidence et d'acquisition de la nationalité de l'Etat du nouveau domicile

L'examen des conditions de résidence d'un ressortissant étranger dans le pays d'accueil devra être étudié en premier lieu pour connaître les conditions à remplir pour séjourner avec ou sans activité professionnelle dans le nouveau pays.

Les conditions de l'acquisition de la nationalité de l'Etat du nouveau domicile avec ou sans abandon de la nationalité française devront aussi être examinées pour information pour tenir compte du risque fiscal lié à la substitution du critère de la territorialité, qui conditionne aujourd'hui l'assujettissement à de nombreux impôts français (IRPP, droits de mutation à titre gratuit, ISF) par celui de la nationalité comme aux Etats-Unis d'Amérique.

III.2) Loi applicable au régime matrimonial et au droit successoral

Le changement de résidence aura des incidences quant à la loi applicable au régime matrimonial (1) et à la succession (2) des intéressés.

(1) Si le couple est marié en France après le 1^er septembre 1992 sans contrat de mariage, il sera exposé au changement automatique de son régime matrimonial en vertu de l'article 7 de la convention de la Haye du 14 mars 1978. Il sera source de complexité liquidative puisque la mutabilité du régime matrimonial n'a d'effet que pour l'avenir selon les dispositions de l'article 8 de la même convention. Cela signifie qu'il faudra liquider chaque régime matrimonial issu du changement automatique en fonction des domiciles successifs du couple. L'application de cette règle a été confirmée par la Cour de cassation[3]. Il conviendra donc que les époux désignent la loi applicable à leur régime matrimonial ou établissent un contrat de mariage dont la portée aura néanmoins des effets limités à l'égard des Etats qui n'ont pas ratifié la convention de la Haye[4] qui appliquent leurs propres règles de conflit voire leur droit interne. On notera que la proposition de règlement européen faite le 16 mars 2011 prévoit de supprimer la règle de la mutabilité automatique.

Il faut savoir qu'à l'égard des juridictions des pays de droit anglo-américain qui ignorent la notion de régime matrimonial et dont les contrats de mariage (prenuptial agreement) sont destinés à régler par avance les conséquences pécuniaires du divorce, le contrat de mariage est inefficace.

(2) Le règlement européen du 4 juillet 2012[5] gouverne différentes questions en matière successorale applicables aux ressortissants de l'Union Européenne, sauf à l'égard du Royaume Uni, du Danemark et de l'Irlande qui ne sont pas concernés par le règlement. En particulier, il met fin au morcellement de la loi successorale du défunt entre les meubles et les immeubles, qui caractérisait le droit international privé français des successions jusque là et instaure différentes règles pour éviter les conflits de lois. Il convient donc de valider au moment du changement de résidence, les incidences sur les règles civiles qui gouvernent la succession des intéressés et de voir s'il y a lieu ou pas, de déroger aux règles supplétives faute de dispositions expresses prévues par le défunt.

III.3) Loi applicable au divorce ou à la séparation future des époux

Le changement de résidence aura des incidences en matière de divorce ou de séparation future des époux non seulement à l'égard d'un couple ayant des nationalités différentes mais aussi pour celui ayant la même nationalité.

Les dispositions de l'article 309 du Code civil qui prévoyaient l'application de la loi française en la matière aux époux ayant tous deux la nationalité française sont occultées depuis le règlement européen du 20 décembre 2010[6] entré en vigueur le 21 janvier 2012. Désormais les époux peuvent désigner par une convention la loi applicable aux seules causes du divorce ou de la séparation à l'exclusion notamment des effets patrimoniaux du divorce (prestation compensatoire, obligation alimentaire) ou extrapatrimonial (nom des époux, conditions de remariage) et de la responsabilité parentale qui ne sont pas soumis forcément à la loi du divorce.

Des dispositions supplétives sont prévues en cas de silence des parties. Ce règlement est applicable dans les Etats à l'origine de celui-ci[7], quelque soit la nationalité des époux.

Autrement dit, il est donc nécessaire et dans la mesure du possible, d'harmoniser par convention, la loi applicable au divorce avec celle qui régit ses effets patrimoniaux et extrapatrimoniaux et la garde des enfants en prenant aussi en compte les aspects liés à la liquidation du régime matrimonial et en particulier à la date de dissolution du régime matrimonial par le divorce. Ce travail doit être réactualisé régulièrement en fonction des évolutions législatives mais aussi des changements de résidence des époux.

III.4) Loi applicable en matière d'assurance-maladie et de retraite

Il y a plusieurs cas de figure à distinguer suivant que les ressortissants français sont déjà retraités ou non et suivant la nature et le lieu d'exercice de l'activité professionnelle des ressortissants salariés ou non. Compte tenu de la diversité des régimes applicables, il conviendra d'être très vigilant sur ce point, d'autant que les règlements européens ou traités internationaux comportent des règles d'une grande complexité.

Nous présenterons succinctement les conséquences d'un transfert de résidence au sein ou en dehors de l'Union Européenne.

Dans l'Union Européenne, le règlement européen du 29 avril 2004[8] prévoit que la sécurité sociale de l'Etat d'exercice de l'activité professionnelle s'applique. Mais il existe des exceptions en cas de pluriactivité. En matière de pension de retraite, le régime de base prend en compte toutes les périodes d'activités professionnelles au sein des Etats membres de l'Union Européenne. Les retraites complémentaires (ARRCO et AGIRC) peuvent faire l'objet d'une extension territoriale avec des exceptions qui renvoient au règlement du 14 juin 1971[9].

En outre, il conviendra de prêter une attention particulière aux dérogations spécifiques à certains Etats. Par exemple, en ce qui concerne l'Allemagne la totalisation des périodes d'assurance ne pourra pas intervenir si le travailleur n'était pas assuré au regard du régime obligatoire allemand, ou à titre volontaire auprès d'une caisse gérant le régime obligatoire (les assurances privées, dont les travailleurs ont relevé en Allemagne, n'entrent pas dans le champ d'application des règlements communautaires).

En dehors de l'Union Européenne, des pays de l'Espace Economique Européen et de la Suisse, le travailleur doit être en principe affilié au régime de sécurité sociale du pays d'emploi.

La France a conclu une trentaine de conventions bilatérales visant à régler les conséquences d'une expatriation en matière de protection sociale. Ces conventions peuvent rendre l'affiliation au régime local obligatoire. Sous réserve du respect de certaines conditions, une assurance facultative peut être souscrite.

De même, en ce qui concerne la retraite, les travailleurs salariés ou non salariés peuvent sous réserve de remplir différentes conditions, adhérer à l'assurance volontaire de vieillesse du régime général de retraite français et les salariés peuvent la compléter par une affiliation volontaire au régime de retraite complémentaire Arrco et Agirc.

III.5) Loi fiscale applicable en matière d'impôt sur les revenus ou le capital

La fiscalité est l'expression par essence de l'autorité d'un Etat de pouvoir imposer les personnes qui résident sur son territoire ou qui possèdent la nationalité de celui-ci.

On rappelle que la France et les conventions fiscales OCDE fixent comme critère pour éviter une double imposition dans les deux pays, celui de la résidence sur le territoire de l'Etat concerné et non l'acquisition de la nationalité de celui-ci qui reste subsidiaire.

Il convient ici de présenter les règles à suivre en matière fiscale pour éviter les mauvaises surprises dues à une préparation insuffisance.

En matière de transfert de résidence hors de France, il convient d'examiner les critères d'imposition par impôt dans chaque pays compte tenu de la composition du patrimoine du ou des intéressés, au regard de ses propres règles fiscales puis, voir comment la convention fiscale entre la France et le pays étranger concerné, évite la double imposition : c'est le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales rappelé par le Conseil d'Etat[10].

En matière d'IRPP, l'article 4 A du Cgi prévoit que sont imposables en France les personnes ayant leur domicile au sens de l'article 4 B du même Code. Il faut distinguer quatre critères:

1. les personnes qui ont en France leur foyer;

2. celles qui ont en France leur lieu de séjour principal ;

3. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

4. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

Si une personne entre dans le champ de l'un de ces critères, elle est passible de l'IRPP en France. L'examen de la convention internationale sera utile pour départager le lieu d'imposition si le contribuable est imposable également dans le nouveau pays de résidence.

Prenons l'exemple d'un couple de Français qui a une activité professionnelle en France et disposant d'importants revenus immobiliers en France, qui souhaite s'installer en Belgique. En vertu de l'article 4 B, c du Cgi, il continue d'être passible de l'IRPP en France. La résidence en Belgique rend le contribuable également imposable en Belgique en vertu de l'article 3 du Code belge des impôts sur les revenus (CIR 92). L'article 1 § 2 de la convention fiscale franco-belge, dispose que l'assujettissement à l'IRPP dans un des deux pays repose sur le simple foyer permanent d'habitation, de sorte que le résident sera redevable de l'IRPP en Belgique. Ce n'est que s'il possède un foyer permanent d'habitation dans les deux pays, que le critère du centre des intérêts vitaux entre en ligne de compte et fait que dans ce cas, le couple continuera de payer son IRPP en France.

En matière de droits de mutation à titre gratuit (droits d'enregistrement) exigibles dans le cadre d'une succession ou une donation, l'article 750 ter du Cgi prévoit que l'ensemble des biens donnés ou composant la succession soit assujetti aux droits de mutation à titre gratuit en France même ceux inclus dans un trust dès lors que le donateur ou le défunt avait son domicile en France au sens de l'article 4 B sous réserve des conventions internationales. Dans l'hypothèse contraire, l'ensemble des biens composant la succession est taxable en France, si le donataire ou l'héritier est domicilié en France au jour de la transmission et l'a été pendant au moins six ans au cours des dix dernières années. Par contre, dans ce dernier cas, si le bénéficiaire de la transmission n'est pas domicilié en France au jour du décès ou de la donation, seuls les biens situés en France sont taxables aux droits de mutation à titre gratuit en France. L'incidence des conventions internationales est non négligeable car elles permettent d'éviter les doubles impositions en dérogeant aux règles exposées ci-dessus.

En matière d'ISF, l'article 885 A du Cgi soumet à l'impôt, les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B à raison de l'ensemble de leurs biens composant leur patrimoine.

Les personnes non domiciliées en France, sont imposables en France à raison de leurs biens situés en France (meubles corporels, immeubles, titres de société à prépondérance immobilière dont l'actif est composé de plus de 50% d'immeubles situés en France, créances sur un débiteur établi en France et valeurs mobilières émises par une personne morale française).

Bien que l'ISF n'existe que dans peu de pays du monde dont la Suisse, les conventions fiscales contiennent pour la plupart des dispositions spécifiques sur cet impôt.

Enfin, il faut aborder le sujet plus complexe des plus-values. On différencie le régime applicable aux plus-values immobilières et mobilières réalisées après une mutation à titre onéreux et celui des plus-values latentes pour les meubles constatées lors du transfert du domicile hors de France.

Il faut étudier le régime de l'imposition de la plus-value des biens situés en France en cas de mutation à titre onéreux qui viendrait à intervenir après le transfert du domicile fiscal hors de France.

En matière immobilière, la plus-value est imposable en France en vertu de l'article 244 bis A du Cgi même à l'égard des contribuables domiciliés hors de France, après la vente d'un immeuble ou la cession de titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière (actif principalement constitué d'immeubles en France). L'examen de la convention fiscale entre la France et le pays concerné n'a d'intérêt que pour les cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière qui est une notion souvent ignorée des conventions fiscales, de sorte que la plus-value est imposée dans l'Etat du domicile du non-résident. Cela peut présenter un réel intérêt fiscal suivant les pays qui ne taxent pas les plus-values de cessions de titres de sociétés.

En matière mobilière, on rappellera que les contribuables non résidents en France échappent à l'impôt de plus-value en France à raison des meubles corporels vendus en France.

De même, les contribuables domiciliés fiscalement hors de France échappent à l'impôt de plus-value sur les cessions de valeurs mobilières ou de titres de sociétés françaises en vertu de l'article 244 bis C. Demeurent taxables en France, les plus-values de cessions de titres de sociétés françaises assujetties à l'impôt sur les sociétés, dès lors que le cédant a détenu plus de 25% des droits dans les bénéfices sociaux de la société dans les cinq dernières années précédant la cession. Lorsque le cédant est domicilié dans un Etat non coopératif, c'est-à-dire n'ayant pas conclu de conventions d'assistance administrative avec la France, aucun seuil n'est exigé.

Les conventions internationales ont une portée moindre en la matière puisque l'imposition a lieu en principe dans le lieu de résidence du contribuable.

Il faut maintenant attirer l'attention sur l'existence d'un régime d'imposition beaucoup moins connu qui frappe les plus-values latentes c'est-à-dire constatées au moment du départ de France sur les biens meubles des intéressés (Exit tax).

En cas d'exportation définitive d'œuvres d'art, de bijoux, d'objets de collection et d'antiquités ou de métaux précieux hors de l'Union Européenne, la taxe forfaitaire est due majorée des contributions sociales[11]. Une exception existe pour les non résidents.

En cas de transfert du domicile hors de France, dès lors que les intéressés ont eu leur domicile en France pendant au moins six des dix dernières années précédant le transfert, les plus-values constatées (par rapport à la valeur réelle des titres au jour du transfert) sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits détenus dans des sociétés (hors SICAV), qui confèrent plus de 1% dans les bénéfices sociaux sont imposables en France si leur valeur est supérieure à 1.300.000 €.

De même quelle que soit la durée de la résidence, le transfert de domicile fiscal hors de France entraîne l'exigibilité immédiate des plus-values en report d'imposition sur les opérations réalisées après apport en société ou échanges de titres sociaux.

Toutefois, pour ne pas être en contradiction avec les règles européennes, un sursis d'imposition est acquis automatiquement si le transfert de domicile a lieu au sein de l'Union Européenne y compris en Norvège et en Islande. Hors de ces Etats, le sursis est accordé sur demande expresse. Ce sursis prend fin en cas de mutation à titre onéreux ou gratuit. Différents cas de dégrèvement sont néanmoins prévus par le législateur notamment en cas de retour du domicile fiscal en France et au terme d'un délai de huit ans à compter du départ.

Une fois que l'examen du champ d'application des différents impôts qui concernent le contribuable français souhaitant transférer son domicile fiscal hors de France a été fait, il faudra que celui-ci se renseigne sur les conditions d'imposition de ces même impôts dans le pays d'accueil pour vérifier si le gain au regard d'un impôt ne risque pas d'être perdu avec un autre impôt ou contribution. Un chiffrage devra être opéré en conséquence pour compléter le bilan patrimonial.

IV - Atouts du notaire : pluridisciplinarité et sécurité juridique

La méthode que nous venons d'exposer nécessite des connaissances transversales et en même temps verticales dont le savoir-faire n'appartient qu'à des juristes de formation pluridisciplinaire dotés d'un esprit de synthèse indispensable pour assurer l'efficacité de l'opération globale. Le notaire par sa formation de généraliste du droit sur lequel pèse un devoir de conseil en vue d'assurer l'efficacité des actes rédigés par lui, bénéficie d'une expertise patrimoniale reconnue. On rappellera que la large et unique couverture d'assurance de responsabilité civile professionnelle des notaires est le corollaire de cette responsabilité qui pèse sur chacun d'eux. Elle l'oblige à procéder à des diligences préalables rigoureuses qui ralentissent la mise en place de l'opération projetée mais la sécurise dans sa réalisation.

Le bilan patrimonial qui doit être établi avant toute opération sur le patrimoine, permet de connaître à l'appui d'une documentation, les points à examiner. Ce travail doit être mené en coordination étroite avec les conseils juridiques et fiscaux dans le pays d'accueil afin d'éviter tout aléa dû à une mauvaise préparation. Il doit être l'occasion d'une réflexion en fonction du projet de transfert de domicile /résidence (départ temporaire ou non) et de sa finalité professionnelle ou non. Lorsqu'il n'est pas motivé par des impératifs professionnels, il est conseillé de le réaliser par étape en fonction de la réussite d'intégration dans le pays d'accueil, surtout lorsque les personnes concernées n'ont pas d'expérience de vie internationale.

[1] Articles102 et 103 du Code Civil

[2] Couple international qui décide de fixer son domicile dans un autre pays, expatriation professionnelle, départ motivé par des raisons fiscales ou par la volonté d'établir le centre de ses intérêts économiques ou vitaux dans un autre pays.

[3] Cass 1ère Civ., 12 avril 2012, n° 10-27-016 Revue Lamy Droit civil n° 94, juin 2012 p 51 et 52 : il s'agissait d'un couple de Français qui après s'être marié et avoir résidé au USA, est revenu en France. La Cour de cassation a considéré qu'il fallait procéder à deux liquidations compte tenu des domiciles successifs aux USA puis en France.

[4] Seuls la France, le Luxembourg et les Pays Bas ont ratifié la convention de la Haye du 14 mars 1978

[5] Règlement n° 650/2012 applicable aux successions ouvertes à compter du 17 août 2015

[6] Le règlement n° 1259/2010 a été adopté en appliquant le mécanisme de coopération renforcée qui a permis aux Etats volontaires (Belgique, Bulgarie, Espagne, France, Hongrie, Italie, Lituanie, Luxembourg, Malte, Portugal, Roumanie et Slovénie) de le mettre en place malgré l'opposition d'une minorité d'Etat

[7] Cf. note n°6

[8] N° 883/2004

[9] N° 1408/71

[10] C.E., 7°, 8° et 9° ss-section, 19 XII 1975, requête n° 84774 et 91985, Droit fiscal 1976 n° 27 comm. 925 ; C.E. 10e et 9e ss-section, 11 avril 2008, n° 185.583 : jurisdata n° 2008-08 1315

[11] Articles 150 VI à VM du Cgi

Voir aussi l'article sur la fiscalité des non résidents : exit tax (loi de finances pour 2013 et loi de finances rectificative pour 2012)

La dation en paiement consistait initialement à pouvoir substituer au paiement en argent, la remise d’œuvres d’art pour acquitter les droits de mutation à titre gratuit. Elle a été introduite par André Malraux dans le cadre de la loi n° 68-1251 du 31 décembre 1968. Son régime relève des articles 1716 bis, 1723 ter 00 A du Code Général des Impôts et des articles 384 A à 384 A ter de l'annexe II du CGI et est commenté dans la doctrine administrative. Son champ d’application a été progressivement ouvert à d’autres droits d’enregistrement puis à l'Impôt de Solidarité sur la Fortune, ainsi qu’aux biens susceptibles de bénéficier de cette procédure.

Cette procédure encore méconnue n’a été utilisée que dans le cadre du règlement de successions importantes et mérite d’être présentée plus en détails pour en connaître les avantages. Une des raisons qui explique probablement le peu d’utilisation de cette procédure tient à la difficulté de valoriser une œuvre d’art d’autant que son importance artistique n’est pas toujours en adéquation avec sa valeur de marché.

I- Champ d’application

I-1) Impôts concernés

Seuls les droits d’enregistrement entrent dans le champ d’application de la dation, à savoir :

- les droits de mutation à titre gratuit (donation ou succession) ;

- par assimilation, l'impôt de solidarité sur la fortune ;

- le droit de partage.

Un minimum de 10 000 euros par imposition est exigé pour bénéficier de celle-ci.

II-2) Les biens concernés

II-2 a) Les œuvres d'art

Les biens pouvant être donnés en paiement sont des œuvres d'art, des livres, des collections, des documents de haute valeur artistique ou historique. Ces biens ne doivent pas nécessairement provenir de la succession dont les droits sont ainsi réglés, ce qui permet aux héritiers de conserver le forfait de 5% en ce qui concerne les meubles meublants composant la succession.

Les œuvres offertes en paiement peuvent provenir d'artistes vivants. Dans ce cas, ces œuvres sont évaluées selon des critères d'appréciation définis par le président de la commission des dations, tels l'authenticité de l'œuvre proposée, le niveau de notoriété internationale de l'artiste qui doit être reconnu par les historiens de l'art contemporain, de son niveau de reconnaissance sur le marché international de l'art et de sa cote, de la qualité artistique et/ou de l'importance historique de l'œuvre, de l'absence ou de la rareté d'œuvres équivalentes dans les collections nationales. Ces critères permettent de garantir la valeur artistique et patrimoniale exceptionnelle de l'œuvre proposée.

II-2 b) Les immeubles

Peuvent être remis en paiement des impôts susvisés :

- les immeubles situés dans les zones d'intervention du conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres définies à l'article L322-1 du code de l'environnement dont la situation ainsi que l'intérêt écologique ou paysager justifient la conservation à l'état naturel ;

- les immeubles en nature de bois, forêts ou espaces naturels pouvant être incorporés au domaine forestier de l'Etat.

II- L'offre en dation

L'offre est rédigée en quatre exemplaires avec deux photographies de l’œuvre et doit préciser la nature et la valeur de chacun des biens que le contribuable envisage de remettre à l'Etat. Il est conseillé d’établir un dossier sur la présentation de l’œuvre d’art, du livre ou document remis en dation, l’existence de similis dans des musées ou collections privées, des études d’historiens de l’art réputés qui ont répertorié ou étudié l’œuvre, le livre ou le document, des expertises de maisons de vente aux enchères internationales et/ou des références de prix de similis. Il est recommandé avant de déposer une offre de dation de prendre attache avec le président du comité des dations et le conservateur spécialisé dans la discipline concernée par l’œuvre objet de la dation pour valider l’intérêt historique ou artistique de l’œuvre. Concernant les immeubles, le dossier sera plus simple à constituer puisqu’il se limitera à justifier de leur valeur en faisant appel à des expertises d’experts immobiliers près la Cour d’appel ou la Cour de Cassation et/ou en recherchant des références de prix de vente pour des biens similaires dans la même zone.

La valeur des biens offerts peut représenter la totalité ou une partie seulement des droits dont le demandeur est redevable.

Elle doit être pur et simple. En effet, il n'est pas possible pour le contribuable de stipuler une réserve de jouissance à son profit, ou de faire l'offre sous condition que le bien donné soit attribué à un établissement en particulier.

L'offre ne peut pas être retirée dans un délai de six mois suivant la date de son dépôt.

Elle doit être déposée, avec la déclaration fiscale à laquelle elle se rapporte et dans les mêmes conditions de délais que celle-ci, à la recette des impôts ou à la conservation des hypothèques compétente aux fins d’enregistrement. Son dépôt suspend les intérêts de retard exigibles au titre de l’impôt non acquitté mais oblige à déposer la déclaration de l’impôt correspondant dans le délai légal.

Il est délivré récépissé de l'offre au redevable.

III- L'agrément

Le service des impôts compétent examine si le dossier est complet, correctement rempli, daté et signé. Il procède à toutes vérifications concernant la sincérité des indications fournies, la recevabilité de la demande, et la régularité de la situation fiscale de l'intéressé. L'agrément ne saurait être accordé aux contribuables n'ayant pas satisfait à leurs obligations fiscales.

L'offre de dation n'est pas recevable :

- si les biens offerts en paiement ont précédemment donné lieu à deux refus d'agrément ;

- lorsqu'ils sont détenus depuis moins de cinq ans par l'intéressé. Cette condition ne s'applique pas s'ils sont entrés en sa possession par mutation à titre gratuit.

Le directeur régional des impôts adresse, avec son avis, l'offre et les photographies à la direction générale des impôts, qui en fait parvenir un exemplaire au secrétariat de la commission consultative instituée à cet effet.

La commission est composée :

- d'un représentant du Premier Ministre ;

- de deux représentants du Ministère de l'économie et des finances ;

- de deux représentants du Ministère en charge dela Culture.

Avant de se prononcer, cette commission recueille l'avis du ministre intéressé par l'affectation éventuelle des biens qui font l'objet de l'offre. Ce ministre est invité à désigner un représentant pour participer, avec voix consultative, aux travaux de la commission relatifs à cette offre.

Cet commission peut consulter toute personne ou organisme dont l'expertise est susceptible de l'éclairer en matière d'acquisition d'œuvres d'art, de livres, d'objets de collection ou de documents, de haute valeur artistique ou historique.

Elle rend un avis sur l'intérêt artistique ou historique ainsi que sur la valeur des biens.

La commission a la possibilité de ne retenir que certains biens présentés dans l'offre ou proposer au demandeur la substitution ou l'adjonction d'autres biens à son offre. Cette proposition est notifiée au demandeur par le président de la commission par pli recommandé avec demande d'avis de réception.

Dans ce dernier cas, le demandeur présente le nouveau contenu de son offre au service de l'administration fiscale en charge de son instruction, ou  lui fait part de son refus.

Au vu de l'avis de la commission, le ministre chargé de la Culture propose au ministre de l'Economie et des Finances l'octroi ou le refus de l'agrément. Le pouvoir de décision appartient à ce dernier. Cette décision fixe éventuellement les conditions auxquelles l'agrément est subordonné et arrête, le cas échéant, les mesures propres à assurer la conservation et la surveillance des biens donnés.

En cas d'octroi de l'agrément, la direction générale des impôts notifie cette décision au contribuable par pli recommandé avec demande d'avis de réception.

Lorsque la décision comporte des conditions, le contribuable dispose du délai fixé par la décision d'agrément pour les accepter par pli recommandé avec avis de réception auprès de la direction générale des impôts. A défaut d'acceptation des conditions dans le délai imparti, la décision d'agrément est caduque. L'offrant en est avisé.

Le service des impôts compétent notifie au demandeur la valeur libératoire des biens offerts en paiement, par pli recommandé avec accusé de réception, lorsqu'elle est différente de celle qu'il a proposée dans son offre.

Le demandeur dispose d'un délai de 30 jours à compter de la date de réception de la notification pour confirmer son offre à cette nouvelle valeur ou pour y renoncer.

S'il renonce, l'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant l'expiration du délai précité.

S'il ne répond pas dans le délai de 30 jours, il est considéré comme ayant retiré son offre et les droits redeviennent exigibles.

L'acceptation par le redevable d'une valeur libératoire inférieure à la valeur exprimée dans l'offre de dation en paiement implique le versement d'un complément de droits. En revanche, une valeur libératoire supérieure aux droits exigibles ne saurait se traduire par le versement d'une soulte à la charge de l'Etat.

Le refus d'agrément est notifié au contribuable par lettre recommandé avec demande d'accusé de réception. Une copie de cette lettre avec la date de l'accusé de réception est adressé au directeur régional des impôts. Le contribuable a également un mois pour payer les droits sans pénalité de retard.

En l'absence de notification de la décision de l'administration dans le délai de deux ans à compter de la date du récépissé de l'offre, celle-ci est considérée comme refusée.

La procédure de dation en paiement des droits de mutation à titre gratuit de l’ISF et du droit de partage permet d’économiser de l’argent en remettant un(e) ou plusieurs œuvres d’art, livres ou documents d’une haute valeur artistique ou historique ou des immeubles présentant un intérêt pour l’environnement ou susceptible d’être incorporés au domaine forestier de l’Etat. Il est toutefois nécessaire de préparer minutieusement le dossier pour souligner l’importance artistique ou historique du bien à remettre en dation surtout s’il s’agit d’une œuvre d’art. Son intérêt tient aussi au fait que les intérêts de retard sont suspendus le temps que la dation soit agréée (délai maximum de deux ans).

Voir notre article sur l'aménagement de la procédure de dation en paiement, depuis la loi de finances rectificative publiée au JO le 29 décembre 2011.