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Principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales

Publie le Mardi 13/11/2012

Le Conseil d'Etat a consacré un principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales, d'abord dans un arrêt d'assemblée du 19 décembre 1975 (CE 19 décembre 1975, n° 84774 et 91895) puis, de manière expresse et solennelle, dans un arrêt Schneider Electric (CE, ass., 28 juin 2002, n° 232276, Sté Schneider Electric). Ce principe, mêlant priorité du droit interne et primauté du droit international, consiste à adopter une méthode spécifique quant à l'application des règles fiscales dans un contexte international :

- en premier lieu, il faut vérifier si, en droit français, le contribuable doit ou non l'impôt en France, et dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Selon l'article 4A du Code général des impôts, une personne ayant en France son domicile fiscal est passible de l'impôt sur le revenu. Le Conseil d'Etat, dans un arrêt M. Cheynel du 11 avril 2008 (CE, 11 avril 2008, n° 285583) a estimé que le lieu du domicile fiscal s'établissait en application des règles de droit interne, bien que la convention fiscale internationale prévoyait elle-même des règles d'établissement de ce domicile fiscal. Aux termes de l'article 4B du Code général des impôts, une personne a son domicile fiscal en France si elle a, en France : son foyer ou son lieu de séjour principal, une activité professionnelle à titre non-accessoire ou encore le centre de ses intérêts économiques ;

- une fois que le contribuable est considéré comme imposable en France, il convient de rechercher si, dans l'ordre international, une convention fiscale fait obstacle à l'application des dispositions fiscales françaises, afin de réduire voire de supprimer l'impôt dû en France.

Pour le Conseil d'Etat, les conventions fiscales internationales n'ont donc pas pour effet de créer un système fiscal supranational, mais simplement de corriger les dispositions des lois fiscales internes afin d'éviter une double imposition.

Toutefois, il n'est pas inoportun de rappeler, la règle étant bien souvent méconnue, que le principe de subsdiarité des conventions fiscales internationales  est une méthodologie qui est propre au juge administratif, mais qui n'est pas transposable aux juridictions de l'ordre judiciaire, qui rappelons le, sont compétentes en matière de droits d'enregistrement, de taxes de publicité foncière et de droit de timbre et d'impôt sur la fortune immobilière. En effet, la Cour de cassation, dans une décision rendue en assemblée plénière le 2 octobre 2015 (n° 14-14.256), a considéré que les règles de territorialité définies par les conventions fiscales internationales doivent recevoir directement application en vertu des dispositions de l'article 55 de la Constitution instituant la hiérarchie des normes.

Autrement dit, les stipulations des conventions fiscales afférentes aux impôts relevant de l'ordre judiciaire, ne doivent pas être lues à l'aune du principe de subsidarité, méthode propre au juge administratif, de sorte qu'il n'y a pas lieu pour ces impôts :

- d'examiner en premier lieu, les règles territoriales internes de l'impôt concerné avant d'exerminer en second lieu les règles de la convention fiscale applicable ;

- ni de vérifier le caractère dérogatoire aux règles territoriales internes, des stipulations de la convention fiscale applicable.

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