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Intégration fiscale et intégration sauvage

L'objet de cette note est de rappeler quelques principes gouvernant l'intégration fiscale (I) et de la comparer à d'autres mécanismes d' "intégration sauvage" (II) permettant d'aboutir, au moins sur certains points, à des résultats comparables. En dernier lieu un tableau synthétisera cette note comparative (III).

I Rappel des principes généraux de l'intégration fiscale et présentation de mécanismes ayant quelques effets similaires

1. De la notion de groupe

1.1. D'emblée, il faut observer que les groupes de société n'ont pas la personnalité juridique.

1.2. Cependant, des dispositions légales éparses prennent en compte la notion de groupe de société. Notamment la législation fiscale reconnait l'existence du groupe que ce soit à travers le régime de l'intégration fiscale (CGI art.223 Aet suivants), le régime des sociétés mères et filiales (CGI art. 145 et 216) ou encore le régime du bénéfice consolidé ou celui du bénéfice mondial (CGI art. 209 quinquies).

1.3. Se rapprochant de la logique de l'intégration fiscale, le régime du bénéfice mondial et celui du bénéfice consolidé sont d'application beaucoup plus restreinte. En effet, un agrément ministériel est nécessaire à leur mise en place et son bénéfice n'est ouvert qu'aux sociétés françaises situées au sommet d'un groupe de sociétés juridiquement liées et dont la vocation économique est internationale (D.adm 4 H 4 95 n°13).

Les sociétés françaises agréées doivent ensuite déterminer un résultat d'ensemble. Pour le régime du bénéfice mondial, le résultat d'ensemble doit être compris comme la somme algébrique des bénéfices français et de ceux réalisés par leurs succursales établies à l'étranger. Cet ensemble augmenté de la part dans les bénéfices des filiales françaises et étrangères à 50% détermine le résultat soumis au régime du bénéfice consolidé.

1.4. Le Code de commerce connaît également la notion de groupe: ainsi l'article L 233-16 impose aux sociétés commerciales d'établir des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du groupe, dès lors qu'elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou encore lorsqu'elles exercent une influence notable sur celles-ci.
Le contrôle exclusif peut être de droit (détention d'au moins 50% des droits de vote) ou de fait (au moins 40% des droits de vote ou désignation de la majorité des organes d'administration, de contrôle et de surveillance au cours des deux derniers exercices) ou encore contractuel (droit d'exercer une influence dominante en vertu d'un contrat ou de clauses statutaires).
Le contrôle conjoint doit se comprendre comme l'exploitation en commun d'une filiale par un nombre limité d'actionnaires, ceux-ci ne pouvant exercer seuls le contrôle de la société.
Enfin l'influence notable est présumée exister dès lors que la société consolidante détient au moins 20% des droits de vote.

Il faut souligner les exceptions à cette obligation de publier des comptes consolidés. L'obligation d'établir des comptes consolidés est ainsi écartée pour les sociétés qui sont elles-mêmes sous le contrôle d'une société qui les contrôle et les inclut dans ses comptes consolidés (CCom., L 233-17). De même, une exemption existe lorsque le groupe ne dépasse pas, au cours de deux exercices successifs, sur la base des derniers comptes annuels arrêtés, deux des trois seuils suivants :

- total bilan : 15.000.000 €,
- CA hors taxes : 30.000.000 €
- nombre moyen de salariés permanents : 250.

2. De l'intérêt de l'intégration fiscale: détermination d'un résultat d'ensemble et éliminations des frottements fiscaux sur les opérations intragroupe

2.1. Le premier intérêt de l'intégration fiscale est de permettre une agrégation des résultats des sociétés du groupe. Ainsi le résultat global est obtenu en faisant la somme algébrique des résultats des sociétés qui sont dans le périmètre d'intégration fiscale (CGI, art 223 B).

2.2. C'est ce mécanisme qui permet de compenser les résultats positifs des sociétés intégrées avec ceux qui sont négatifs. Les déficits sont immédiatement utilisés, nul besoin d'attendre un ou plusieurs exercices ultérieurs pour pouvoir les imputer.

2.3. Le second intérêt de l'intégration fiscale est de neutraliser certains des frottements fiscaux que l'on peut observer entre les sociétés d'un groupe non intégré. L'idée sous-jacente est que les relations intragroupes ne sécrètent pas, si l'on considère le groupe en son entier, de richesse économique supplémentaire. Il n'y a donc aucune raison d'imposer cette "non-création" de richesse.

2.4. Cette neutralisation se fait par le biais d'ajustements des résultats, en réintégrant au résultat d'ensemble certains des montants déduits au niveau des sociétés et en déduisant du résultat du groupe certains montants inclus dans les résultats des sociétés.

2.5. Les ajustements concernent principalement:
- les abandons de créances et de subventions (CGI, art 223 B al. 6),
- les plus-values sur cession d'immobilisations (CGI, art223 F),
- réintégration des charges financières liées à l'achat d'une société en vue de son intégration ("amendement Charasse", CGI, art 223 B al.7),
- les provisions pour créances douteuses et risques intragroupe (CGI, art 223 B al. 4),
- les provisions pour dépréciation d'éléments d'actifs acquis auprès d'autres sociétés du groupe (CGI, art 223 B al.4 et 223 D, al.6).

2.6. Pour ce qui concerne les abandons de créances et subventions intragroupe: ces charges déductibles au niveau de la société qui consent l'abandon sont réintégrées au résultat d'ensemble et corrélativement les sommes incluses dans le résultat de la société qui a profit de l'abandon sont déduites du résultat d'ensemble.

2.7. Pour les cessions d'immobilisations intragroupe: les plus-values de cession sont déduites du résultat d'ensemble alors que les moins-values y sont réintégrées. Les suppléments d'amortissements pratiqués par la société cessionnaire, par suite de leur inscription à l'actif pour leur valeur d'acquisition, sont réintégrés au résultat d'ensemble. Cette neutralisation n'est pas définitivement acquise (cf. § 3.1) puisqu'elle est remise en cause par la cession, hors du groupe, des actifs considérés, ou par la sortie du groupe du cédant ou du cessionnaire ou encore par l'apport, placé sous le régime de faveur des fusions, des immobilisations à une société placée hors du périmètre d'intégration.

2.8. L'amendement Charasse s'applique lorsqu'une société du groupe procède à l'acquisition d'une autre société auprès d'un actionnaire qui contrôle le groupe ou auprès d'une société que cet actionnaire contrôle au sens de l'article L 233-3 du Code de commerce. La société mère doit alors réintégrer les charges financières liées à cette acquisition qui sont évaluées forfaitairement au montant µ, tel que µ = prix d'acquisition des titres / montant moyen des dettes du groupe au cours de l'exercice.

2.9. les provisions pour créances douteuses et risques intragroupe ainsi que celle constituées pour la dépréciation d'actifs sont réintégrées au résultat d'ensemble et corrélativement les reprises de ces provisions en sont déductibles.

2.10. Cependant l'intégration fiscale présente des inconvénients qui peuvent être rédhibitoires dans certaines hypothèses.

3. Les inconvénients de l'intégration fiscale

3.1. Au premier chef il faut observer le champ d'application réduit du régime de l'intégration fiscale. Cela s'explique par le taux de participation élevé de la mère dans le capital de ses filiales qui est exigé par le dispositif légal (CGI, art.223 A). En effet la société mère doit être plein-propriétaire d'au moins 95 % des droits financiers et politiques de la filiale qu'elle souhaite intégrer au groupe.

3.2. Par ailleurs, un suivi rigoureux des opérations intragroupe est nécessaire. Les ajustements destinés à neutraliser les frottements fiscaux dont il est question ci-dessus (§ 2.4) ne sont pas définitivement acquis puisqu'ils peuvent être remis en cause à l'occasion de la sortie du groupe d'une société:
- les résultats de la société sortante cessent d'être retenus dans le résultat d'ensemble au titre de l'exercice de sortie,
- la société ne peut déduire de son résultat ses déficits et moins-values à long terme subis pendant l'intégration (CGI, art. 223 E et 223 K),
- des réintégrations relatives aux plus et moins-values de cession d'immobilisations intragroupe et aux subventions et abandons de créances déduits au cours des 5 derniers exercices seront pratiquées sur le résultat d'ensemble. Ces réintégrations n'auront pas lieu d'être si la sortie du groupe se fait par suite d'une opération de fusion ou assimilée soumise au régime de l'article210 Adu CGI au bénéfice d'une société du groupe.

3.3. C'est à la lumière de ces considérations d'ordre général qu'il convient d'envisager d'autres mécanismes qui permettent d'aboutir à des résultats comparables, ne serait-ce que partiellement.

4. Mécanismes présentant des similitudes avec le régime l'intégration fiscale

4.1. L'équivalence stricto sensu des conséquences fiscales des mécanismes ci-après envisagés avec ceux de l'intégration fiscale n'existe pas. Malgré cela des résultats comparables peuvent être obtenus en matière d'imputation des déficits (4.2 à 4.3).

4.2. Ainsi les déficits peuvent être habilement gérés par le recours aux sociétés de personnes et celles qui leur sont fiscalement assimilées par l'article 8 du Code général des impôts. On songera plus particulièrement au recours aux sociétés civiles, sociétés en nom collectif, sociétés en participation qui présentent cependant un important risque social du fait de la responsabilité indéfinie des associés. Par ailleurs, il est possible de recourir aux EURL, SARL de famille et EARL.

4.3. Toujours en matière de gestion des déficits, le recours à la location-gérance pourra être judicieux ainsi qu'on le verra.

Comparons plus précisément les avantages et inconvénients de ces instruments par rapport à ceux de l'intégration fiscale.

II Avantages et inconvénients des outils intégrants

5. Comparaison avec les sociétés de personnes

5.1. Conformément aux principes traditionnels du droit des sociétés, la constitution d'une filiale sous forme de sociétés de personnes est subordonnée à la mise en commun de moyens matériels et humains dont au moins deux personnes dont à l'origine. On ne traitera pas des cas particuliers de l'EURL, EARL et SARL de famille.

5.2. L'objet de la société dépendra de la forme retenue (objet civil pourla SC, commercial pourla SNCet indifféremment civil ou commercial pour la société en participation).

5.3. L'imposition des résultats des sociétés de personnes constitue l'archétype de "l'intégration sauvage": le résultat est déterminé au niveau de la filiale et imposé chez l'associé selon le régime d'imposition dont il relève. Cette translucidité fiscale lui permet de compenser son résultat fiscal avec celui de sa filiale à hauteur la quote-part de bénéfices ou de déficit qui lui revient (CGI art.8).

5.4. Les avantages par rapport à une intégration fiscale ne sont pas négligeables:
- il n'est pas besoin d'avoir une participation d'au moins 95 % dans le capital de la filiale, en fait aucune détention minimale n'est exigée,
- l'amendement Charasse (cf. § 2.8) qui interdit la déductibilité des intérêts d'emprunts souscrit par une filiale du groupe pour le rachat d'une autre société du groupe n'est pas applicable,
- la sortie du groupe, notamment par suite de la cession des parts sociales, n'est pas une cause de retraitement fiscal (cf. § 3.2).

5.5. Pour le calcul des plus-values professionnelles, le prix de revient fiscal des parts sociales doit être majoré des bénéfices déjà imposés chez les associés ainsi que des déficits comblés et minoré des déficits déduits et des bénéfices distribués. Cette correction du prix de revient résulte de la jurisprudence "SA établissement Quémener" rendue par le Conseil d'Etat le 16 février 2000 et permet d'éviter les doubles impositions ou les doubles déductions selon le cas.
Ce retraitement permet, en cas de dissolution de la société de personnes, de compenser la plus-value imposable sur les éléments d'actifs avec la moins-value liée à la disparition des parts sociales dont le prix de revient intègre la plus-value imposable chez l'associé.

5.6. Cependant ces avantages ne sauraient faire oublier les inconvénients du montage:
- les sociétés de personnes sont des sociétés présentant un risque social très élevé: la responsabilité est ainsi illimitée pour les SC et SNC. Dans les sociétés en participations la responsabilité est encourue par la personne qui contracte.
- les opérations entre la société mère et sa filiale génèrent des frottements fiscaux dus à l'absence de neutralisation des opérations intra-groupe,
- les opérations de restructurations entre les sociétés composant le "groupe" ne peuvent bénéficier du régime de faveur des opérations de fusions et opérations assimilées (CGI, art. 210-0 A et suivants),
- les cessions de parts sociales sont soumises aux droits d'enregistrement de 5 % (CGI, art. 726) au lieu des droits de 1,10 % plafonnés à 4.000 € en cas de mutation de titres de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.

6. Comparaison avec la location-gérance

6.1. Il convient de se rappeler les conditions de la mise en location gérance qui peuvent limiter le recours à cette technique. En effet l'article L 144-3 du Code de commerce indique que, préalablement à la mise en location-gérance, le concédant doit avoir été commerçant pendant sept années au minimum alors que le fonds doit avoir été exploité pendant au moins deux années. Ces délais peuvent toutefois être raccourcis ou supprimés par ordonnance du président du TGI (CCom, art L 144-4).

6.2. Le montant de la redevance doit être fixé avec attention car si celle-ci est trop élevée, l'administration fiscale pourrait y voir un acte anormal de gestion. En outre le fisc peut également assimiler le montage à un abus de droit si la location-gérance dissimule en fait une cession de fonds de commerce.

6.3. L'hypothèse du recours à la location-gérance est la suivante: le fonds de commerce s'une société A déficitaire est pris en location-gérance par une société B membre du même groupe ou futur repreneur du fonds de commerce.

6.4. La mise en location-gérance permet de remonter les déficits de la société A vers la société B: les redevances versées par la société B permettent de résorber progressivement les déficits constatés au niveau de la société A.

III Tableau comparatif

Intégration fiscaleSociété de personnesLocation-gérance
Contraintes pour la mise en place du régime* Détention en pleine propriété de 95 % (CGI, art.223 A) du capital de la filiale (droits de vote + droits financiers) * obligation de faire coïncider les dates de début et de fin d'exercice* Deux associés (sauf EURL), taux de participation dans le capital indifférent* Concédant commerçant depuis 7 ans, fonds exploité depuis 2 ans  (CCom, art L 144-3)
Détermination du résultat imposable* Le résultat d'ensemble s'obtient en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés membres du groupe (CGI, art. 223 B) avec des corrections pour neutraliser les opérations intragroupe (Cf. infra). Compensation des résultats positifs et négatifs.* Détermination du résultat selon les règles de l'IS (CGI, art. 238 bis K, I). De facto compensation des résultats de la société mère et de sa filiale.* Déduction d'une charge du montant de la redevance au niveau de la société concessionnaire. * Imposition d'un bénéfice (redevance) au niveau de la société concédante qui est par hypothèse déficitaire. * In fine remontée du déficit de la concédante à la concessionnaire
Traitement fiscal des opérations intragroupeRéintégration dans le résultat d'ensemble des montants déduits au niveau des sociétés et déduction du résultat d'ensemble des montants inclus dans les résultats des sociétés: * abandon de créances et subventions internes  (CGI, art. 223 B al. 6): réintégration dans les résultats de la société ayant constaté une charge et déduction dans les résultats de la société bénéficiaire; * plus et moins-values sur cessions d'immobilisations (CGI art.223F): plus-values déduites/moins-value réintégrées au résultat d'ensemble / les suppléments d'amortissements pratiqués par la cessionnaire sont réintégrés au résultat d'ensemble; * application de l'amendement Charasse (CGI, art. 223 B, al. 7): réintégration d'une montant µ (Cf § 2.8 pour le calcul), * provisions pour créances douteuses et risque intragroupe (CGI, art. 223, al. 4) B: réintégration des provisions au résultat d'ensemble et déduction des reprises; * provisions pour dépréciation d'éléments d'actifs (CGI, art. 223 B al.4 et 223 D, al. 6): réintégration des provisions au résultat d'ensemble et déduction des reprises.* Aucun retraitement fiscal des opérations intragroupe. * Pas d'application de l'amendement Charasse.* Aucun retraitement fiscal des opérations entre société concédante et société concessionnaire.
Conséquences fiscales de la sortie de groupe* les résultats de la société sortante cessent d'être retenus dans le résultat d'ensemble au titre de l'exercice de sortie; * pas de possibilité de déduire du résultat de la sortante les déficits et moins-values à LT subis par elle pendant l'intégration (CGI, art. 223 E et 223 K); * réintégration au résultat d'ensemble des +/- values de cessions d'immobilisations et des subventions et abandons de créances  de – de 5 ans, sauf si fusion soumise à CGI, art.210 Aau profit d'une société du groupe.  * Aucun retraitement fiscal de la sortie du groupe. * Application des principes dégagés par la jurisprudence Quemener (cf. § 5.5); * Fiscalité des cessions de parts sociales (5%) désavantageuse par rapport à celle des titres de sociétés de capitaux (1,10 % limité à 4.000 € par opération); * Pas d'application du régime de faveur des fusions et opérations assimilées (CGI art. 210-0 Aet s.).* SANS OBJET
Autres éléments décisionnels*pas de responsabilité de groupe: responsabilité limitée au montant des apports*SNC et SC: responsabilité illimitée *Société en participation: responsabilité personnelle de celui qui contracte / avantage: secret des affaires  * attention à l'acte anormal de gestion si redevances excessives et à l'abus de droit si la location-gérance cache une cession de FDC
Intégration fiscale et intégration sauvage