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Rappel des règles juridiques et fiscales en matière de dons manuels consentis à un fonds de dotation français ou à son équivalent étranger

La présente étude vise à présenter les règles juridiques et fiscales applicables aux dons manuels consentis à un fonds de dotation français ou à son équivalent étranger, dans un contexte international. Les exemples seront donnés dans les relations franco-américaines.

I. Dons manuels : rappel des principes

A . Acte notarié non exigé

Le don manuel est une forme de donation entre vifs non soumis au formalisme de l’article 931 du Code civil. En effet, au sens de l’article 931 du Code civil, tout acte portant donation entre vifs doit être passé devant notaire.

La jurisprudence reconnait la validité du don manuel dès lors que le donateur a effectivement remis matériellement la chose donnée au donataire (tradition réelle). Le don manuel est  donc un  contrat réel au sens de l’article 1109, alinéa 3 du Code civil.

Traditionnellement, la remise de la chose donnée s’entend d’une chose corporelle. Cependant, la jurisprudence a reconnu la validité de dons manuels de certains biens incorporels comme ceux réalisés par virement bancaire ou par remise de chèque ou encore les dons valeurs mobilières.

B. Exonération de droits de mutation à titre gratuit et ses exceptions

Les dons manuels ne sont pas soumis en principe aux droits de mutation à titre gratuit.

Il ne deviennent passibles des droits de mutation à titre gratuit que dans les conditions des dispositions de l’article 757 du Code général des impôts, savoir :

  • s’ils sont constatés dans un acte soumis à la formalité de l’enregistrement renfermant leur déclaration par le donataire (s’applique aussi lorsque la formalité d’enregistrement est accomplie volontairement  alors que l’ acte n’était pourtant pas soumis à l’enregistrement) ;
  • lorsqu’ils font l’objet d’une reconnaissance judiciaire ;
  • s’ils sont révélés à l’administration fiscale par le donataire. La jurisprudence considère que la révélation doit être spontanée[1].

Les dons manuels soumis aux droits de mutations à titre gratuit en France doivent faire l’objet de la formalité de l’enregistrement au moyen de l’imprimé n° 2735 :

  • au service du domicile du donataire, s’il est domicilié fiscalement en France ;
  • ou au service des impôts des non-résidents, dans le cas contraire.


NB : L’article 784 du CGI impose que les donations antérieures (y compris les dons manuels) soient déclarées lors de toute transmission à titre gratuit entre vifs réalisée  et dans toute déclaration de succession entre les mêmes personnes (rappel fiscal des donations).

C. Rappel des règles de droit international privé applicables aux dons manuels de sommes d'argent

En pratique, les dons manuels de sommes d’argent sont réalisés de mains à mains, par chèque ou virement bancaire. En tant que contrats réels, ils ne font l’objet d’aucun autre formalisme que celui consistant à remettre la chose donnée.

Faute d’écrit et donc de choix de la loi applicable, le don manuel portant sur une somme d’argent sera régi, du point de vue français, par la loi du pays dans lequel la partie qui doit fournir la prestation caractéristique a sa résidence habituelle, conformément aux dispositions de l’article 4, 2. du règlement  (CE) N° 593/2008 du Parlement Européen et du Conseil du 17 juin 2008 sur la loi applicable aux obligations contractuelles (Rome I).

Dans le cas d’un don manuel portant sur une somme d’argent, la prestation caractéristique sera donc fournie par le donateur, qui, animé d’une intention libérale, s’est irrévocablement dépouillé à titre gratuit d’un bien lui appartement au profit du donataire.

Exemple : Dans le cas d’un américain, résident fiscalement aux USA,  effectuant un don manuel  d’une somme d’argent  au profit d’un fonds de dotation français, la loi applicable au don manuel, du point de vue français, sera, faute de choix de loi applicable, la loi de la résidence habituelle du donateur, soit, en l’espèce, la loi américaine.


NB
 : Un don manuel peut se voir adjoindre un écrit sous-seing privé ou un acte notarié[2], qui sans réaliser la donation, permettra néanmoins d’en préciser les modalités. Dans ce cadre, le donateur et le donataire pourront librement choisir la loi qui régira leur relation. Du point de vue français, ce choix de loi est expressément autorisé par les dispositions de l’article 3 du règlement Rome 1. Ainsi, dans notre exemple, il peut être prévu par écrit d’assujettir au droit français le don manuel, alors que sans ce choix de loi, le don manuel aurait été assujetti au droit américain.

II. Rappel de règles de territorialité de l'impôt en matière de droits de mutation à titre gratuit

A. Règles internes de territorialité des droits de mutation à titre gratuit (art. 750 ter du CGI)

Quel que soit le lieu où la donation/don manuel est passé, il sera soumis aux droits d’enregistrement que dans les conditions de l’article 750 ter du CGI, savoir :

1° lorsque le donateur a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI ;
2° lorsque le don porte sur des biens français ou situés en France, indépendamment du domicile fiscal du donateur ou du donataire[3] ;
3° lorsque le donataire a été domicilié en France, au sens de l’article 4B du CGI, pendant au moins six ans au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens.

B. Règles internes d'imputation des impôts acquittés hors de France (art. 784 A du CGI)

Aux termes de l’article 784 A du CGI, l’impôt acquitté hors de France sur les biens meubles et immeubles situés à l’étranger (au sens de la loi française) est imputé sur l’impôt exigible en France, à concurrence de l’impôt français pour les seuls biens situés hors de France. Cette imputation ne peut être effectuée que dans le cadre d’une taxation en France à caractère mondial (cas visés au 1° et 3° de l’article 750 ter du CGI).

L’impôt étranger imputable ne recouvre pas les pénalités, amendes, intérêts de retard, droits de timbre et de publicité foncière.

Un imprimé 2740 doit être déposé à la recette des impôts auprès de laquelle la déclaration de succession a été déposée, soit un moment du paiement des droits, soit à l’appui d’une demande de restitution.

C. Effet des conventions fiscales internationales

Les dispositions de l’article 750 ter du CGI s’appliquent sous réserve des dispositions des conventions fiscales internationales.

Il est ici rappelé que le principe de subsidiarité des conventions internationales ne s’applique pas pour les impôts relevant du juge judiciaire, de sorte que les conventions fiscales en matière de donation ou de succession s’appliquent directement, sans examen préalable des règles de l’article 750 ter du CGI.

Règles en matière de donation de somme d’argent au titre de la convention fiscale franco-américaine du 24 novembre 1978 en matière d’impôts sur les successions et les donations.

Aux termes de l’article 8 de la convention fiscale franco-américaine du 24 novembre 1978, les donations de sommes d’argent ne sont imposables par un Etat contractant  que si le donateur, au moment de la donation, possédait la citoyenneté de cet Etat ou y était domicilié et si ces biens sont imposables par cet Etat en vertu de sa législation.

Exemple : Un américain, résident fiscalement aux USA, donateur à un fonds de dotation français ne pourra être imposé qu’aux USA ( et ne pourra pas être imposé en France) au titre de son don, sous réserve d’être imposable en USA au titre de son don.

III. Dispositif de réduction d'impôt sur le revenu à raison de certains dons (art. 200 du CGI)

L’article 200 du CGI prévoit, pour les personnes physiques[4],  un dispositif  de réduction d’impôt sur le revenu égale à 66% du montant des sommes qui correspondent à des dons et versements (dans la limite de 20% du revenu imposable), consentis au profit notamment   :

a) de fondations ou d’associations reconnues d’utilité publique ;

b) d’œuvres ou d’organismes d’intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique ;

g) de fonds de dotation :

- soit répondant aux caractéristiques mentionnées au b) ou fbis)[5] ;

- soit dont la gestion est désintéressée et qui reversent les revenus titrés des dons et versements à des organismes mentionnés aux a) à fbis)[6]. Ces organismes délivrent aux fonds de dotation une attestation justifiant le montant et l’affectation des versements effectués à leur profit. 

A. Caractéristiques à réunir par le fonds de dotation au sens du  b) de l'article 200 du CGI

Sont notamment visées par les dispositions du b) de l’article 200 du CGI, les associations et les fondations. Le BOFIP est venu préciser les caractéristiques que doit réunir l’organisme bénéficiaire du don.

1. Le caractère d'intérêt général de l'organisme bénéficiaire

Outre le critère de l’objet de l’activité exercée (à titre prépondérant), l’organisme doit, en outre, pouvoir être qualifié d’intérêt général, ce qui suppose la réunion des trois conditions suivantes :

- il n’exerce pas une activité lucrative au sens du 1. de l’article 206 du CGI[7] ;
- il ne fait pas l’objet d’une gestion intéressée[8] ;
- il ne fonctionne pas au profit d’un cercle restreint de personnes.

2. L'organisme bénéficiaire doit avoir son siège et mener son activité éligible en France ou dans l'espace européen

L’organisme bénéficiaire doit avoir son siège  en France ou dans l'espace européen, soit au sein d'un État-membre de l'Union européenne (UE) ou dans un autre État partie à l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale (Norvège, Islande ou Liechtenstein). Sont également visées les régions ultra périphériques (RUP) de l'UE, qui font partie intégrante de l'Union. Au contraire, en sont exclus les pays et territoires d'Outre-mer (PTOM), qui ne font pas partie de l'UE ni de l'EEE.

Les organismes européens concernés doivent poursuivre des objectifs et présenter des caractéristiques similaires, tant par leur forme que par leur objet, à ceux des organismes éligibles dont le siège est situé en France. En effet, il ne suffit pas qu'un organisme se prévale de la qualification d'intérêt général qui lui est reconnue par l’État dans lequel son siège est établi, il doit répondre à l'ensemble des conditions prévues pour l'application du régime français du mécénat.

NB : Ces organismes peuvent solliciter un agrément attestant qu'ils poursuivent des objectifs et présentent des caractéristiques similaires aux organismes éligibles dont le siège est situé en France[9].

Ces organismes doivent en principe exercer une activité éligible au mécénat en France ou dans l'espace européen.

Il existe des exceptions pour les organismes menant hors des frontières européennes des actions humanitaires, des actions concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, des actions en faveur de la protection de l'environnement naturel ou d'actions scientifiques, ainsi que pour les dons versés à certaines organisations internationales[10].

B. Conditions tenant à la qualité des donateurs

1. Principe : Donateurs fiscalement domiciliés en France

Conformément aux dispositions de l’article 200 du CGI, le dispositif de réduction d’impôt au titre des dons n’est accordée qu’aux contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI. Par conséquent, les non-résidents sont exclus du dispositif, y compris les Français de l’étranger[11].

2. Exception : Non-résidents Schumacker

La seule exception concerne les « non-résidents Schumacker », qui sont assimilés par la jurisprudence de la CJUE[12] à des personnes fiscalement domiciliées en France.

Pour rappel, est présumé « non-résident Schumacker », le contribuable qui réunit les conditions suivantes :

  • être domicilié dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un État partie à l'espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;
  • lorsque les revenus de source française du non-résident concerné sont supérieurs ou égaux à 75 % de son revenu mondial imposable[13] ;
  • ne pas bénéficier  de mécanismes suffisants de nature à minorer l'imposition dans l’État de résidence, en fonction de sa situation personnelle et familiale, en raison de la faiblesse des revenus imposables dans ce même État.

IV. Exonération de droit de mutation à titre gratuit

A. Exonération pour les organismes d'intérêt général français (y compris les fonds de dotation)

Les dispositions de l’article 795, 14° du CGI prévoient une exonération de droits de mutation à titre gratuit pour les dons et legs consentis notamment au profit de fonds de dotation répondant des conditions fixées au g) du 1. de l’article 200 du CGI[14].

B. Extension aux organismes d'intérêt général de l'espace européen bénéficiant d'un agrément

En application des dispositions de l’article 795-0 A du CGI, l’exonération s'applique également aux dons et legs consentis aux personnes morales ou aux organismes de même nature, constitués sur le fondement d'un droit étranger et dont le siège est situé dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, lorsqu'ils sont agréés dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies[15].

C. Extension possible aux organismes d'intérêt général hors l'espace européen en vertu de certaines conventions fiscales

L’exonération de DMTG en matière de dons à certains organismes d’intérêt général ne bénéficie pas aux organismes similaires situés hors l’espace européen. Cependant, les conventions fiscales internationales ou des accords particuliers peuvent prévoir des aménagements réciproques en la matière[16].

Exemple de la convention fiscale franco-américaine du 24 novembre 1978 en matière d’impôts sur les successions et les donations.

L’article 10 de la convention fiscale franco-américaine du 24 novembre 1978 prévoit, en matière de DMTG, qu’une libéralité consentie au profit d’une entité juridique créée ou organisée dans un Etat contractant est exonérée d’impôt ou totalement déductible de la valeur brute imposable dans l’autre Etat contractant, à la condition que l’exonération ou la déduction de la libéralité soit admise si cette entité juridique avait été créée ou organisée dans cet autre Etat contractant.

Le paragraphe 2. de l’article 10 de ladite convention fiscale franco-américaine pose, en outre, les conditions suivantes :

- l’organisme doit bénéficier d’une exonération fiscale dans le premier Etat contractant ;
- l’organisme doit être organisé et fonctionner exclusivement à des fins religieuses, charitables, scientifiques, littéraires, éducatives ou culturelles ;
- l’organisme doit recevoir une part importante de ses ressources de contributions du public ou de fonds publics.

Exemple 1 : En vertu de l'article 8 de la convention fiscale franco-américaine, un français, résident fiscalement en France, donateur à l’équivalent américain du fonds de dotation (endowment fund),  ne pourra être imposé qu’en France ( et ne pourra pas être imposé aux USA) au titre de son don, sous réserve d’être imposable en France au titre de son don. En vertu des dispositions de l’article 750 ter 1° du CGI, il est effectivement imposable en France au titre de son don.

Le fonds de dotation étant situé aux USA, le donateur peut alors faire jouer la clause de l’article 10 de la convention fiscale pour demander l’exonération de DMTG car si l’endowment fund avait été situé en France, il aurait pu se prévaloir des dispositions de l’article 795, 14° du CGI, le tout sous réserve que le fonds de dotation bénéficie d’un statut d’exonération fiscale aux USA et des autres conditions prévues au 2 (objet de l’endowment fund et condition de la part importante des contributions du public ou des fonds publics).

Exemple 2  : Nous avons vu, qu'en vertu de l'article 8 de la convention fiscale franco-américaine, un américain, résident fiscalement aux USA, donateur à un fonds de dotation français ne pourra être imposé qu’aux USA ( et ne pourra pas être imposé en France) au titre de son don, sous réserve d’être imposable aux USA.

Dans ce cas de figure, le dispositif de l’article 10 de la convention fiscale franco-américaine ne pourra être invoqué qu’au regard d’une éventuelle exonération fiscale américaine. Autrement dit, le donateur américain demandera, au visa de l’article 10 de la convention fiscale franco-américaine, à ce que le dispositif d’exonération fiscale américain applicable aux dons en faveur d’endowment funds  américains soit étendu pour les dons en faveur de fonds de dotation français.

 

[1] C.cass., com.,  15 janvier 2013, n° 12-11.642 ; C.cass., com.,  16 avril 2013, n° 12-17.414.

[2] Il est ici rappelé que la constatation du don manuel dans un acte soumis à l’enregistrement entraîne l’exigibilité des droits de mutation à titre gratuit.

[3] Immeubles situés en France ; fonds de commerce exploités en France ; créances sur un débiteur domicilié en France ; valeurs mobilières émises par une société ayant son siège social en France ; actions/parts non cotées de sociétés dont l’actif est principalement constitué d’immeubles situés en France (à due proportion) ; brevets/marques de fabrique concédés ou exploités en France.

[4] Pour les entreprises assujetties à l’IR ou à l’IS, un dispositif similaire est prévu à l’article 238 bis du CGI.

[5] le point fbis) concerne les associations d’intérêt général exerçant des actions concrètes en faveur du pluralisme de la presse ou d’un service de presse en ligne en particulier, à condition qu’il n’existe aucune lien économique et financier, direct ou indirect, entre le donateur et le bénéficiaire.

[6] ou à la Fondation du patrimoine , ou à une fondation ou une association reconnue d’utilité publique agréée par le Ministre chargé du budget, dans les conditions visées au 2bis. de l’article 200 du CGI.

[7] Se reporter en particulier au BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10-20190227

[8] Se reporter en particulier au BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607

[9]  Pour plus de précisions, se reporter au III § 130 et suivants du BOI-SJ-AGR-60-10.

[10] Pour plus de précisions, se reporter au § 240 et suivantes du BOI-BIC-RICI-20-30-10-10-20170510

[11] Ainsi que le rappelle la réponse du Secrétaire d’Etat  auprès du ministère des finances et des comptes publics, chargé du budget  publiée au  JO Sénat du 28/05/2015, page 1247 .

[12] CJUE, 14 février 1995, affaire C-279/93, Schumacker.

[13] Si le pourcentage de 75% n’est pas atteint, le contribuable peut être assimilé à un non-résident « Schumacker » en apportant  la preuve :

- que ses revenus de source française sont supérieurs ou égaux à 50 % de son revenu mondial imposable ;

- qu'il ne bénéficie, compte tenu de sa situation personnelle et familiale, d'aucun mécanisme de nature à minorer son imposition dans son État de résidence. Pour l'appréciation de cette dernière condition, le contribuable ne doit bénéficier d'aucun mécanisme de nature à minorer cette imposition en fonction de sa situation personnelle et familiale, dans le cadre de l'imposition des revenus attribuée à l’État de résidence.

[14] Pour plus de précisions, se reporter au paragraphe 230 et suivants du BOI-ENR-DMTG-10-20-20-20190329

[15] Pour plus de précisions, se reporter au paragraphe 520 et suivants du BOI-ENR-DMTG-10-20-20-20190329

[16] Pour plus de précisions, se reporter au paragraphe 680 et suivants du BOI-ENR-DMTG-10-20-20-20190329

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